關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息涉稅分析
XX年9月19日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[]121號(hào))文件，對(duì)XX年企業(yè)所得稅法下的關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息的扣除作出了明確的規(guī)定。
最近，四川吉祥集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)張某打電話詢問(wèn)筆者,該集團(tuán)下屬的房地產(chǎn)公司XX年1月向下屬的物業(yè)管理公司一筆3年期借款XX萬(wàn)元，年利率為10%，銀行同期貸款利率為8%，XX年借款利息根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》(財(cái)會(huì)[]3號(hào))第四條：“ 企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。“全部確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。其物業(yè)管理公司享受西部大開(kāi)發(fā)的稅收優(yōu)惠，企業(yè)所得稅稅率為15%，房地產(chǎn)公司的企業(yè)所得稅稅率為25%。房地產(chǎn)公司的注冊(cè)資本為500萬(wàn)元�？紤]到關(guān)聯(lián)方借款的特殊性，此筆借款不完全符合獨(dú)立交易原則。張總監(jiān)詢問(wèn)關(guān)聯(lián)方借款利息如何在企業(yè)所得稅稅前扣除?另外關(guān)聯(lián)方借款還涉及哪些稅種，如何計(jì)算。
筆者查閱相關(guān)的文件，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)借款的利息涉稅情況分析如下：
一、企業(yè)所得稅：
企業(yè)間借款利息，其計(jì)算因素主要是借款利率和借款金額。允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的利息，稅法對(duì)其利率和借款金額均有限制。
(一)、在借款利率方面：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第512號(hào))第三十八條第二款規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。”規(guī)定可知：
房地產(chǎn)企業(yè)支付的利息只能按8%計(jì)算部分允許扣除，超過(guò)部分將不能在稅前扣除。
(二)、在借款金額方面：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》(主席令第63號(hào))第四十六條：“ 企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。“和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第512號(hào))第一百一十九條 企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn)，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。”以及《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[]121號(hào))第一條：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。 企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1;其他企業(yè)，為2：1。”和第二條：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的;或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。”規(guī)定可知：
1、關(guān)聯(lián)方企業(yè)全部借款金額相應(yīng)的利息可稅前扣除必須符合下列條件之一：
(1)、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的。
(2)、該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的。
因?yàn)榻枞敕椒康禺a(chǎn)公司的實(shí)際稅負(fù)25%高于關(guān)聯(lián)方物業(yè)管理公司的15%，不符合上述第2條規(guī)定，另外該筆借款不符合獨(dú)立交易原則，故房地產(chǎn)公司全部借款金額相應(yīng)的利息不能稅前扣除。
2、該房地產(chǎn)公司不滿足上述全部借款金額相應(yīng)的利息可稅前扣除規(guī)定的，房地產(chǎn)企業(yè)允許稅前扣除的借款金額為注冊(cè)資本(此處假設(shè)注冊(cè)資本等于權(quán)益性投資)的2倍，即為1000萬(wàn)元，相應(yīng)的稅法上允許扣除的借款利息為80萬(wàn)元(=10008%)。
(三)對(duì)于收取利息的物業(yè)管理公司而言，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[]121號(hào))第四條、“企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。”規(guī)定須全額并入XX年應(yīng)納稅所得額中納稅。
二、營(yíng)業(yè)稅
收取利息營(yíng)業(yè)稅：根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答(之一) 》〔國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)〕第十條:“問(wèn)：非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對(duì)方，并收取資金占用費(fèi)，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費(fèi)，行政機(jī)關(guān)或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費(fèi)，農(nóng)村合作基金將資金提供給農(nóng)民而收取資金占用費(fèi)等，應(yīng)如何征收營(yíng)業(yè)稅?答：《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。”規(guī)定可知:
上述物業(yè)管理公司收取的利息費(fèi)用需繳納營(yíng)業(yè)稅及附加為11萬(wàn)元[(2005%(1+10%)]。
三、印花稅
借款合同營(yíng)業(yè)稅：根據(jù)《印花稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第11號(hào))規(guī)定：借款合同的主體是銀行及其他金融組織和借款人，不包括非金融組織之間相互借款。故此類借款合同不征印花稅。
四、土地增值稅
房地產(chǎn)公司支付借款利息涉及土地增值稅稅前扣除問(wèn)題：根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法字[1995]6號(hào))第七條：“條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為: 開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用(以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用)，是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。 財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之五以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。”，房地產(chǎn)公司支付的利息不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，只能按規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除，而不能按據(jù)實(shí)扣除。
值得注意的是：由于《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定的財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出是包括計(jì)入開(kāi)發(fā)成本中的利息支出。產(chǎn)生這個(gè)問(wèn)題的原因是：當(dāng)時(shí)由于行業(yè)會(huì)計(jì)制度剛剛建立，立法者對(duì)會(huì)計(jì)制度理解不深刻，因此實(shí)施細(xì)則實(shí)際上是認(rèn)為所有的利息支出都計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用了，而沒(méi)有考慮過(guò)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的那一部分。
根據(jù)《土地增值稅宣傳提綱》(國(guó)稅函發(fā)[1995]110號(hào))第五條第三款：“開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用(以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用)是指銷售費(fèi)用､管理費(fèi)用､財(cái)務(wù)費(fèi)用｡根據(jù)新會(huì)計(jì)制度規(guī)定,與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)的費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)年損益,不按房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行歸集或分?jǐn)?#65377;為了便于計(jì)算操作,《細(xì)則》規(guī)定,財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?并提供金融機(jī)構(gòu)證明的,允許據(jù)實(shí)扣除,但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額｡房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%以內(nèi)予以扣除｡凡不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的,利息不單獨(dú)扣除,三項(xiàng)費(fèi)用的扣除按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的10%以內(nèi)計(jì)算扣除｡”
又據(jù)《土地增值稅見(jiàn)證業(yè)務(wù)規(guī)則》(國(guó)稅發(fā)[]132號(hào)文件)第三十五條第八款規(guī)定：“在計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目基數(shù)時(shí)，審核是否剔除了已計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的借款費(fèi)用。在計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目基數(shù)時(shí)，要審核是否剔除了已計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的借款費(fèi)用。”規(guī)定可知：計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的借款費(fèi)用需要剔除單獨(dú)計(jì)算。